La fiscalité du commerce électronique dans l’espace Ohada : éclairage rétrospectif et perspectives d’évolution à la lumière des systèmes fiscaux européens et nord-américains

Thèse soutenue le 27 juin 2020, Université de Yaoundé II, Soa

Par M. Renaud Etiennis OKOMEN TSAGUE

Président : M. G. PEKASSA NDAM

Rapporteurs : M. G. NTOMO NTSIMI & T. PIETTE-COUDOL

Membres : Mme. MOUTHIEU-NJANDJEU & Mme DIFFO TCHUNKAM (Directeur de thèse)

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Lecture par Faustin Ekollo, docteur en droit

faustin.ekollo@gmail.com

Août 2020

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Un excellent travail mais…

Une thèse sur la fiscalité du commerce électronique attire forcément l’attention, tant le sujet est central depuis une quinzaine d’années, avec des nombreux éléments de complexité parfois liés à des considérations internationales et des enjeux évidents. Avant de prendre connaissance d’un tel travail réalisé d’un point de vue africain, plus précisément de la zone Ohada, on peut se demander quelles peuvent bien être ses spécificités, en dehors d’être probablement une version tropicalisée de problématiques qui font désormais l’objet d’une littérature importante.

En réponse, l’auteur présente son travail comme une recherche visant à l’amélioration des structures et de la pratique, pour tout ce qui touche à la fiscalité du commerce électronique dans la zone Ohada. Il insiste pour prendre ses distances avec les conceptions simplement descriptives. Une thèse engagée, en quelque sorte ! A la lecture, cet objectif est amplement atteint.

La forme de la thèse a été pensée pour une lecture facile, y compris par sondage.  Il y a un index soigné. La bibliographie est abondante et variée, parfois trop en ce sens que de nombreux ouvrages ou collections de droit civil ou de droit public sont mentionnés, sans que l’on perçoive le rapport avec la thèse. Les sources ne comportent malheureusement que des éléments en langues française, à de très rares exceptions près. Le plan est  intelligible mais laborieux dans l’intitulé de la partie I : on émet en effet des réserves face à une formule comme “Applicabilité heurté des systèmes fiscaux de l’Ohada face au commerce électronique (première partie). La partie II,  la plus intéressante,  est celle qui représente la thèse de la thèse  : L’applicabilité souhaitée des systèmes fiscaux de l’Ohada aux opérations du commerce électronique.

La première partie, malgré quelques réserves sur la forme, ne manque pas d’intérêt.

On y trouve des développements concernant la dégénérescence de la territorialité fiscale,  avec des caractéristiques Ohada^[1]. Les nuances concernant les types de commerces électroniques aussi sont d’un apport instructif. En revanche, les rappels concernant les préoccupations de l’OCDE sont certes bienvenus, mais souvent assez pauvres en termes de spécificités africaines.

On apprécie aussi les remarques sur la très mauvaise qualité des équipements ou la faiblesse des infrastructures de communication des pays Ohada. La terminologie est précise, avec un sérieux effort pour s’approprier les termes et les problématiques techniques des TIC. Le texte n’esquive aucune des difficultés majeures auxquelles sont confrontés les pays Ohada : presque tout semble à faire : l’auteur observe que même le commerce traditionnel en ligne, par opposition aux services totalement dématérialisés, est contrarié ; en effet, les services postaux sont désorganisées ou en voie de réorganisation dans la plupart des pays Ohada et cela ne favorise pas les habitudes de commerce à distance… Certes, certains services express privés ont leurs propres entrepôts, mais les coûts sont prohibitifs… Bref, la matière susceptible de servir de base fiscale fait largement défaut dans ce domaine.

Mais cette vue est légèrement nuancée par le rappel que la pratique du porte-monnaie électronique, par téléphone, permet déjà de nombreuses opérations financières en ligne et qu’elle est appelée à poursuivre sa forte croissance, en incluant des services plus sophistiqués, atténuant ainsi les conséquences du faible taux de bancarisation de la population de la zone Ohada.

D’intéressantes discussions sur l’opportunité ou non d’une législation spécifique à la fiscalité du commerce électronique sont relativement prudentes, avec des éléments dans les deux sens ; le constat est néanmoins que, d’une façon générale, le droit commun serait largement susceptible de prendre en charge la question de la fiscalité du commerce électronique et l’auteur semble considérer que les législations sur les transactions électroniques des textes sénégalais, ivoiriens ou du  Bourkina ne dérogent pas au droit commun. L’auteur met l’accent sur la tendance à l’harmonisation fiscale comme élément essentiel de l’efficacité fiscale. Se faisant, il reprend surtout un thème cher à la doctrine fiscaliste française, thème rousseauiste qui fait largement fi des réalités. Même dans les Etats fédéraux, on ne trouve pas ces schémas vantés à longueur de tribune par les auteurs et les officiels français.

Nous l’avons déjà dit : la partie II est néanmoins la plus intéressante. Ses plus belles lignes se trouvent entre les pages 138 et 207. Ces développements qui concernent la localisation de la matière imposable et l’identification des auteurs dans le commerce électronique  méritent ovation. Certes, on est tenté de faire la moue devant les pages concernant l’informatisation initiée du RCCM ; mais l’auteur précise brillamment que l’informatisation du RCCM est mise en avant en tant que facteur de « diffusion automatique de l’information sur les opérateurs économiques en Afrique ».

L’auteur a pris le temps de procéder à une recherche systématique concernant les auteurs africains sur la matière, en personnalisant les présentations, y compris sur un sujet pourtant déjà très déblayé comme l’implication des tiers de confiance dans l’identification du contribuable. Certes, il ne semble pas se préoccuper sérieusement des droits du contribuable. Ainsi, même quand il évoque les techniques de data mining, on sent que dans son esprit il s’agit surtout de data tracing ou de data tracking^[2]… Mais on ne peut pas tout faire en même temps, l’auteur se plaçant clairement sur le terrain de l’efficience fiscale.

… Mais une jurisprudence américaine fondamentale fait défaut

Côté passif (certes minoritaire), le contenu de cette thèse correspond davantage à ce qui aurait été une légère modification de son titre :

La fiscalité du commerce électronique dans l’espace Ohada : éclairage rétrospectif et perspectives d’évolution à la lumière des systèmes fiscaux européens et nord-américains

En effet, on ne trouve pratiquement rien d’Amérique dans ce travail. Les très rares références concernant l’Amérique du Nord et le monde anglo-saxon, en général, viennent de sources françaises (et OCDE en français), ce qui est décevant pour un juriste camerounais. Surtout, l’actualité a été exceptionnelle durant les 5 dernières années en matière de fiscalité du commerce électronique aux Etats-Unis. Même si l’on laisse de côté les négociations bilatérales entre les Etats-Unis et d’autres entités (Mexique, Canada, Union Européenne), il existe une jurisprudence particulièrement importantes en s’en tenant au droit national américain. Un élément de cette jurisprudence est d’ailleurs cité dans la thèse : c’est  la jurisprudence Quill Corp. v. North Dakota de 1992,  qui était la base de la règle restrictive de la territorialité de la perceptions des principaux impôts en matière de commerce électronique et qui a fait l’objet d’un revirement.

Le revirement fut effectué par deux décisions de la Cour suprême valant annonce de revirement pour l’une^[3] et, ensuite, revirement pour l’autre^[4] ; Le second arrêt,  South Dakota v Wayfair, aurait absolument mérité d’être relevé puisqu’il traite de nombreux points examinés dans la thèse et qu’il constitue, par un revirement total, la suite de la jurisprudence Quill Corp. v. North Dakota.

Ces deux arrêts,  Direct Marketing Association v. Brohl et South Dakota v Wayfair  révolutionnent la problématique de la territorialité de l’impôt ; ils traitent aussi du thème de l’implication des tiers (de confiance ou non) en matière de fiscalité du commerce électronique ; ces arrêts, surtout l’arrêt Wayfair,  analysent  aussi l’opportunité de recourir ou non au droit commun^[5].

Aux Etats-Unis, l’arrêt South Dakota v Wayfair a déclenché une série de législations fiscales étatiques (locales) sur le modèle de la législation du Sud Dakota, introduisant des alternatives à la notion d’établissement stable, sous la forme de seuils de chiffre d’affaire et/ou de nombres de clients. Une doctrine cosmopolite^[6] a justement relevé que cet arrêt et les législations étatiques qu’il a engendrées représentent un véritable coup d’arrêt aux principales techniques d’évitement fiscal des entreprises de commerce électronique ; ces stratégies sont évoquées dans la thèse surtout sur la base des travaux de l’OCDE, sous l’acronyme BEPS^[7]. Ces techniques existaient avant le commerce électronique et existent en dehors du commerce électronique. Mais celui-ci les a aggravées dans des proportions inimaginables, comme le relèvent les termes de l’arrêt Wayfair. Ces techniques,  traitées dans la thèse, sont, principalement :

• • • • • prix de transfert, qui consistent à organiser des artifices financiers territoriaux entre entreprises d’un groupe à des fins essentiellement fiscales
        • tax shifting, sales shifting qui sont d’autres manipulations territoriales faisant abusivement jouer les options commerciales et les différences entre législations au profit du groupe
        • Forum (Jurisdiction) shopping qui consiste à localiser ou à relocaliser le siège du groupe ou le lieu d’imposition de ses actifs incorporels, essentiellement la propriété intellectuel, avec des redevances surgonflées, à l’origine de distorsions particulièrement importantes.

Du point de vue du droit fiscal français, ces techniques devraient toutes relever de l”abus de droit fiscal de l’article L. 64 du livre de procédure fiscale. Mais l’application de cette théorie reste malaisée à l’égard  des multinationales, entre autres pour des raisons diplomatiques. Il est par ailleurs incompréhensible que les autorités françaises n’aient pas mis l’arrêt Wayfair en avant pour la taxe sur le numérique, dite taxe GAFA de 2019. Certes, l’arrêt semble avoir désormais été intégré aux négociations en cours,  Europe-Etats-Unis, sur la fiscalité numérique…

L’arrêt Wayfair met purement et simplement fin à l’exclusivité de la notion d’établissement stable (physical presence rule) comme base des principaux prélèvements obligatoires. Sa motivation démontre de manière particulièrement convaincante que le principe de la territorialité est en soi limité mais que, surtout, il aboutit à des conséquences absolument inadmissibles dans le cadre de l’économie contemporaine. Nos lecteurs auront reconnu là le principe de proportionnalité que la Cour de cassation française a enfin admis comme étant un point de pur droit majeur ; l’arrêt Wayfair utilise l’expression analysis of purposes and effects.

Bien que de pur droit interne américain, l’arrêt Wayfair est particulièrement important pour le commerce électronique international ; en effet,  le fondement du litige est un élément cardinal de la Constitution des Etats-Unis : commerce clause ^[8].  La clause de commerce est parfaitement transposable aux relations internationales à travers les accords de l’OMI ou des règles de la Communauté européenne.  Il faut d’ailleurs rappeler que c’est par imitation de cette clause que la Communauté économique européenne s’est construite, y compris dans ses raffinements ultérieurs de libre circulation des personnes.

Un bref extrait de l’arrêt Wayfair  permet de comprendre les enjeux de ce revirement :

[…]The physical presence rule it defines has limited States’ ability to seek long-term prosperity and has prevented market participants from competing on an even playing field. “Although we approach the reconsideration of our decisions with the utmost caution, stare decisis is not an inexorable command.”^[9]

Il convient seulement de préciser que certains commentateurs dans la grande presse anglo-saxonne ont mis en avant le fait que la majorité de cet arrêt n’était que de 5-4. Ce point est trompeur dans la mesure ou le seul élément de divergence était de savoir s’il revenait à la Cour suprême de se prononcer ou s’il fallait renvoyer au Congrès. Il faut donc retenir que, en termes de droit substantiel, la règle exclusive de l’établissement stable a vécu, sauf à envisager une alternative évoquée par cet arrêt : la connexion internet avec une certaine proportion d’acheteurs ou de chiffre d’affaire est l’équivalent d’une présence physique, à travers le vecteur  informatique !

A cet égard, pour les chercheurs africains, il faut insister sur le nombre, la diversité et la qualité des ressources librement accessibles en ligne. Certes l’auteur cite des thèses tirées des archives ouvertes HAL. Certes la liste des sites internet consultés est impressionnante ; mais il sont pratiquement tous de langue et de culture françaises.  Il faut aller bien plus loin, pour des revues dans les principales langues de travail à l’ONU. Ainsi, le présent site offre aux lecteurs sa propre liste de base de sites accessibles librement^[10].

Une autre faiblesse de la thèse, pêché véniel, se retrouve souvent dans les travaux de la doctrine Ohada : la thèse concerne l’espace Ohada ; mais l’environnement textuel et l’environnement pratique camerounais y sont cités de manière trop prépondérante par rapport à d’autres sources nationales-Ohada. L’auteur aurait dû citer, par exemple, deux ou trois autres CGI des pays Ohada, chaque fois qu’il cite le CGI camerounais. On ne trouve pas (sauf erreur) les CGI du Congo Kinshasa, de la Côte d’Ivoire ou du Sénégal. En dehors, du Cameroun, seul le CGI du Burkina est cité (et très peu), parmi les pays Ohada. Cet aspect des choses est néanmoins atténué par l’évocation des lois sur les transactions électroniques de plusieurs pays Ohada. Les thèses et autres monographies recoupent aussi assez bien la diversité géographique Ohada.

Enfin, la rédaction est marquée par une prudence extrême, comme une volonté de ne rien écrire qui pourrait égratigner la susceptibilité des autorités publiques locales. Ainsi, les actes inadmissibles des gouvernants d’Afrique centrale consistant à couper internet à des régions entières, voire à toute la nation, durant de très longues périodes, au Cameroun ou au Tchad, ne sont guère signalés comme de sérieux freins à la confiance dans l’économie numérique dans ces pays, et donc au développement de la matière imposable. Au Cameroun, c’est l’essor de l’écosystème de la silicone Mountain à Buea et Limbe qui a été profondément ébranlé par l’insoutenable légèreté des autorités publiques qui ont coupé l’accès à internet durant 4 mois aux deux régions anglophones, avant même le choix de la violence, par les mêmes dirigeants pour tenter de soumettre la population anglophone. On peut néanmoins comprendre qu’il s’agissait de sujets trop délicats à aborder dans le climat actuel au Cameroun ou du Tchad.

Au total, en intégrant les réserves relevées, on reste sur une excellente impression qui va nettement au-delà du verre à moitié plein. La virtuosité technique de l’auteur et sa capacité à effectuer finement des analyses visant des objectifs d’efficacité fiscale devrait faire de lui une recrue de premier choix pour l’administration fiscale camerounaise, s’il ne s’oriente pas vers le conseil en entreprise.

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1. Pour emprunter à l’expression de Deng Xiaoping : « socialisme avec des caractéristiques chinoises » ↑
2. Il est assez amusant de voir l’auteur définir parfaitement le data mining avant de s’engouffrer dans son dévoiement pour le suivi et le contrôle individuel dans les § n° 300 et ss. ↑
3. Direct Marketing Association v. Brohl, 575 (2015), voir spécialement l’obiter dictum du juge Kennedy qui annonce un revirement sur la territorialité ; pour un commentaire dans ce site : Une bombe atomique fiscale internationale : Amazon et autres devront payer localement ! Direct Marketing Association v Brohl 2015,https://france-ohada-droit.com/index.php/2015/03/13/une-bombe-atomique-fiscale-internationale-sur-le-e-commere-amazon-et-autres-devront-payer-localement-direct-marketing-association-v-brohl-arret-de-la-cour-supreme-us-du-3-mars-2015/ ↑
4. South Dakota v. Wayfair, Inc., 17-494, Scotus (2018), https://www.supremecourt.gov/opinions/17pdf/17-494_j4el.pdf ; On peut consulter le detail des conclusions (briefs), y compris des amici curiae, sur le site de la Cour suprême, Scotus Blog, https://www.scotusblog.com/case-files/cases/south-dakota-v-wayfair-inc/ ↑
5. La minorité dans l’arrêt South Dakota v Wayfair était d’accord sur les conclusions fondamentales de l’opinion de la Cour rédigée par le juge Kennedy ; mais elle estimait qu’il fallait pour cela renvoyer au Congrès et non procéder à un revirement au motif d’un changement de circonstances, compte tenu de l’importance de la décision qui reviendrait, selon la minorité, à légiférer. ↑
6. Elizabeth Zoller, Cour suprême des Etats-Unis: Session d’octobre 2017 (chronique de jurisprudence de la Cour suprême US), Revue Droit public 2018. 1761 (article sous un angle purement constitutionnel) ; Pablo Romá, El impacto de la sentencia del Caso South Dakota v Wayfair Inc., Actualidad Jurídica Aranzadi 2018, p. 7 ; Ruth Masson, Implications of Wayfair, 46(10) Intertax 2018, pp 810-819 ; Sylvia Dion, US Supreme Court Overturns Physical Presence Standard, 18(4)Leading Internet Case Law 2018, pp 3-7 ; Jacquie Wheaton, The Taxation of Non-Permanent Establishments, 1415 Tax Journal 2018, pp 12-13 ; Michael Cullers and Robert O’Hare, Wayfair: Signposting a Fairer Way for Global Taxation ? 1408 Tax Journal 2018, pp 13-15. ↑
7. BEPS : Base Erosion & Profits Shifting ↑
8. Article I, Section 8, clause 3, de la Constitution américaine ↑
9. P. 17 de l’arrêt South Dakota v Wayfair ↑
10. https://france-ohada-droit.com/index.php/liens-usuels/ ↑